Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

Sempre que você ouvir a expressão Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, lembre-se automaticamente de dois conceitos: Imunidades Tributárias e Princípios Constitucionais Tributários.
As imunidades e os princípios são formas de exteriorização das limitações ao poder de tributar, que impedem a criação e a cobrança de tributos em determinadas hipóteses.
Já sabemos que o Estado possui um enorme poder perante os cidadãos. Como prova disso, basta que lembremos que apenas o ente estatal possui o jus puniendi, ou seja, o poder de aplicar sanções criminais aos infratores. Outro grande exemplo, é o poder que tem o Estado de criar e cobrar tributos dos contribuintes.
Diante do enorme poder estatal e da necessidade de se proteger os contribuintes, a Constituição Federal tratou de criar as limitações ao poder de tributar, as quais inclusive têm natureza jurídica de cláusulas pétreas (não podem ser suprimidas nem mesmo por emendas constitucionais). Vejamos a seguir os detalhes teóricos e questões de concursos públicos relacionadas.

Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

Inicialmente, cabe destacar que, de acordo com a doutrina majoritária, as limitações ao poder de tributar visam a proteger 4 aspectos no âmbito tributário:

Segurança jurídica ➜ exemplo: princípio da legalidade tributária previsto no art. 150, I, da CF.
Justiça tributária ➜ exemplo: princípio da capacidade contributiva previsto no art. 145, I, da CF.
Liberdades ➜ exemplo: imunidades religiosas previstas no art. 150, VI, "b" e "d" da CF.
Pacto Federativo ➜ exemplo: imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, "a" da CF.

As limitações também podem ser classificadas como gerais ou específicas.

Limitações ao Poder de Tributar Gerais

A limitações gerais aplicam-se a todos os entes federativos e estão previstas, por exemplo, no art. 150 da CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...)

Limitações ao Poder de Tributar Específicas

As limitações específicas ou especiais aplicam-se apenas a determinados entes federativos. Como exemplos, podemos o citar o art. 151 da CF:

Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; (...)

Podemos notar que a regra tributária prevista no art. 151 é direcionada apenas à União.
Outro exemplo é o art. 152 da CF:

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

A imunidade do art. 152 destinam-se apenas aos Estados, ao DF e aos Municípios (não se aplicam à União).

Imunidades

As imunidades tributárias são hipóteses em que não poderá haver tributação. O próprio nome já diz: imunidade tributária.
Embora as limitações ao poder de tributar previstas na CF seja exemplificativas, o texto constitucional previu um rol taxativo de imunidades, o qual é notadamente previsto no art. 150, VI, da CF.
Também é muito importante deixarmos bem clara a diferença entre imunidade tributária e isenção tributária.
Imunidades ➜ As imunidades são previstas pela própria Constituição Federal (são chamadas de hipóteses de não incidência constitucionalmente qualificadas),
Isenções ➜As isenções são previstas pelas leis (são chamadas de dispensa legal do pagamento de tributo).
Vejamos a seguir algumas hipóteses de imunidade tributária relativa apenas à instituição de impostos.

Imunidade recíproca

O art. 150, VI, "a", da CF estabelece que a União, os Estados, o DF e os Municípios não podem cobrar impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.

Imunidade religiosa

O art. 150, VI, "b", da CF estabelece que a União, os Estados, o DF e os Municípios não podem cobrar impostos sobre templos de qualquer culto.

Imunidade cultural

O art. 150, VI, "d", da CF estabelece que a União, os Estados, o DF e os Municípios não podem cobrar impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Imunidade musical

O art. 150, VI, "e", da CF estabelece que a União, os Estados, o DF e os Municípios não podem cobrar impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Imunidade dos partidos políticos

O art. 150, VI, "c", da CF estabelece que a União, os Estados, o DF e os Municípios não podem cobrar impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Também deve-se atentar que a imunidade alcança apenas o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das referidas entidades.
👀Atenção! É importante frisar que as imunidade vistas acima restringem-se aos impostos. Diante disso, nada impede, por exemplo que a União cobre determinada taxa de um município brasileiro.

Princípios

Conforme afirmamos acima, as limitações constitucionais ao poder de tributar são compostas pelas imunidades tributárias e pelos princípios do tributários. Vejamos a seguir os princípios mais importantes em matéria de concursos públicos.

Princípio da Isonomia ou da Igualdade Tributária

O princípio da igualdade jurídica tributária decorre inicialmente do art. 5º, caput e inciso I, da Constituição Federal, que defende a igualdade de todos perante a lei:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;

Para aprofundar esse assunto, veja: diferença entre igualdade formal e igualdade material.
Em matéria especificamente tributária, a CF tratou da igualdade em seu art. 150, II:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Este instituto aplicado ao Direito Tributário visa a coibir privilégios odiosos em matéria tributária, ou seja, todos aqueles que estiverem em situações idênticas devem contribuir da mesma maneira.
Mas atenção: em obediência ao Princípio da Igualdade Material, podem ocorrer distinções tributárias a fim de beneficiar pessoas em situação desfavorável. São as chamadas discriminações positivas. Como exemplo, citamos as isenções de IPI e de IPVA sobre veículos adquiridos por pessoas portadoras de alguma deficiência.

Princípio da Legalidade Tributária

Os tributos são mecanismos que invadem o patrimônio dos contribuintes. Diante disso, eles somente podem ser instituídos por lei em sentido estrito. Esta regra se encontra no art. 150, I, da CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Além da regra constitucional, o Código Tributário Nacional também estabelece as hipóteses que apenas podem ser reguladas por lei. Vejamos o art. 97 do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

O art. 183 do CTN também impõe que a criação de garantias ao crédito tributário somente pode ocorrer por meio de lei:

Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Então, as hipóteses que não estão previstas no art. 150 da CF e nos arts. 97 e 183 do CTN podem ser reguladas sem a necessidade de lei.

Por exemplo:
↪ A estipulação de prazo para pagamento de IPTU pode ser determinada por meio de decreto assinado por Prefeito de Município.
↪ As obrigações acessórias (fazer e não fazer) podem ser criadas independentemente de lei. Por exemplo: obrigação de emitir nota fiscal; declarar imposto de renda etc.
↪ Alteração de alíquotas (nunca bases de cálculo) de impostos extrafiscais previstos no art. 153 da CF: II, IE, IPI e IOF. Deve-se observar os limites estabelecidos em lei. A alteração não precisa partir necessariamente de ato do próprio Presidente da República, podendo ser plenamente delegado.
↪ Redução e restabelecimento (não pode aumentar) de alíquotas da CIDE Combustíveis, previsto no art. 177, §4º, I, b, da CF. A mesma regra se aplica para o IMCS Combustíveis monofásico.
↪ De acordo com o STF, pode existir norma tributária em branco, ou seja, lei tributária complementada por regulamento.
↪ Em regra, cabe a edição de medida provisória em matéria tributária (ressalvadas as matérias reservadas à lei complementar).
Como sinônimos do Princípio da Legalidade Tributária, temos: Princípio da Legalidade Absoluta; Princípio da Tipicidade Fechada ou Cerrada; Princípio da Estrita Legalidade e outros.

Princípio da Irretroatividade Tributária

Este princípio está previsto no art. 150, III, a, da CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Então, podemos perceber que não se pode cobrar tributos referentes a fatos geradores ocorridos antes que determinada lei entre em vigor.
Por exemplo: imagine que você possui uma bicicleta há 10 anos e acaba de ser criado o IPB (Imposto sobre a Propriedade de Bicicletas). Neste caso, você não poderia ser obrigado a pagar o imposto referente aos 10 anos anteriores. Somente haveria a obrigatoriedade de pagamento a partir da vigência da lei que criou o IPB. Visa-se a preservar a segurança jurídica.

Exceções à irretroatividade tributária

Porém, o Código Tributário Nacional prevê algumas hipóteses em que a lei se aplica a fatos geradores passados. Veja o art. 106 do CTN:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Temos basicamente duas hipóteses no art. 106: quando a lei é meramente interpretativa ou quando favorece o infrator em processos (judiciais ou administrativos) não definitivamente julgados (segundo o STF, quando ainda não há o pagamento).
Mas a lei também pode alcançar fatos geradores passados quando for procedimental e visar ao aumento do poder fiscalizatório do Estado ou outorgando garantias e privilégios ao crédito tributário. Esta regra se encontra no art. 144, §1º do CTN:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Princípio da Capacidade Contributiva

Este princípio origina-se do ideal de justiça distributiva, em que o cidadão-contribuinte participa das despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica, ou capacidade contributiva.
Podemos observar o referido princípio no art. 145, §1º, da CF:

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

💣Atenção! Embora o texto constitucional esteja se referindo aos impostos, o STF já pacificou entendimento que o Princípio da Capacidade Contributiva deve ser aplicado a todas as espécies tributárias.
Também é importantes mencionar que o princípio da capacidade contributiva possui 2 aspectos: objetivo e subjetivo.

Aspecto objetivo

O aspecto objetivo do PCC corresponde aos signos presuntivos de riqueza, ou seja, são os sinais de riqueza ostentados pelo contribuinte.
Por exemplo, o cidadão que possui uma Ferrari em sua garagem.

Aspecto subjetivo

Consideram-se as características e as peculiaridades dos sujeito passivo. Por exemplo, se o contribuinte de imposto de renda possui vários dependentes e gasta muito dinheiro com a saúde e com a educação deles, terá dedução no pagamento do referido imposto.
Vale mencionar a súmula nº 539 do STF:

É constitucional a lei do Município que reduz o Imposto Predial Urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.

Note que, de acordo com a particularidade do contribuinte (não possuir outro imóvel), poderá ocorrer a dedução (diminuição) do valor do IPTU.

Princípio da Anterioridade

Em regra, os tributos não podem ser cobrados no mesmo ano em que são instituídos ou no prazo de 90 (noventa) dias da sua instituição.
Busca-se evitar a surpresa que a cobrança do tributo poderia causar aos contribuintes.
Esta regra está prevista no art. 150, III, "b" e "c":

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

Mas o que realmente caem em concursos públicos são as exceções à anterioridade anual e à anterioridade nonagesimal (noventena).

Exceções à anterioridade anual

Não se submetem ao Princípio da Anterioridade Anual:

Empréstimos Compulsórios para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
Imposto de Importação (II)
Imposto de Exportação (IE)
Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI)
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)
Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

Exceções à anterioridade nonagesimal

Não se submetem ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal (noventena):

Empréstimos Compulsórios para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
Imposto de Importação (II)
Imposto de Exportação (IE)
Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR)
Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA)
Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)
Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

Questões de Concursos Públicos

Questão 01 - CESPE

(CESPE-2018-PGE/PE-Procurador) As hipóteses de limitação ao poder de tributar decorrente do princípio constitucional da imunidade recíproca incluem

a) proibir a União de instituir impostos sobre o patrimônio de estados e municípios.

b) vedar as limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.

c) proibir que estado estabeleça diferença tributária entre bens e serviços em razão do município de procedência ou de destino.

d) vedar isenções de tributos da competência de outros entes federativos.

e) proibir a instituição de tributo federal que não seja uniforme em todo o território nacional.

Existem várias formas de exteriorização das imunidades tributárias. No entanto, a questão pergunta qual dessas hipóteses se refere à imunidade recíproca.

Letra a. Correta. A imunidade recíproca proíbe que os entes federativos instituam e cobrem impostos uns dos outros. Ela se encontra prevista no art. 150, VI, "a" da CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

Letra b. Errada. A vedação às limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais refere-se ao Princípio da Liberdade de Tráfego.

Letra c. Errada. A proibição de que estado estabeleça diferença tributária entre bens e serviços em razão do município de procedência ou de destino refere-se ao Princípio da Não Discriminação baseada em procedência ou destino.

Letra d. Errada. A vedação de isenções de tributos da competência de outros entes federativos refere-se ao Princípio da Vedação de Isenções Heterônomas, previsto no art. 151, III, da CF:

Art. 151. É vedado à União:III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Letra e. Errada. A proibição de instituição de tributo federal que não seja uniforme em todo o território nacional refere-se ao princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação, previsto no art. 151, I:

Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

Gabarito: letra a.

Questão 02

(CESPE-2018-PF-Delegado de Polícia Federal) Acerca de crédito tributário, competência tributária e Sistema Tributário Nacional, julgue o próximo item.

Os estados e os municípios estão imunes à instituição de contribuições sociais, pela União, sobre os seus serviços.

A imunidades recíprocas restringem-se unicamente aos impostos. Desta forma, os entes federativos podem cobrar os demais tributos uns dos outros, tais com taxas e contribuições sociais.
Gabarito: errado.

Questão 03

(CESPE-2018-EMAPE-Analista Portuário) Em relação aos limites do poder de tributar, julgue o item que segue.

Conforme o entendimento do Supremo Tribunal Federal, a imunidade tributária recíproca prevista na Constituição Federal de 1988 foi estendida às empresas públicas.

Nesta questão. o CESPE forçou um puco a barra, haja vista que realmente o Supremo Tribunal Federal estendeu a imunidade recíproca às empresas públicas, mas apenas às empresas prestadoras de serviço público. No julgado do RE 627051/PE, o STF, conferiu imunidade da cobrança de ICMS à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, atém mesmo em relação à entrega de encomendas (SEDEX por exemplo).
Vejamos outro julgado importante:

AGRAVO REGIMENTAL EM AÇÃO CÍVEL ORIGINÁRIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. TRIBUTOS FEDERAIS. SERVIÇO PÚBLICO DE CUNHO ESSENCIAL E DE EXPLORAÇÃO EXCLUSIVA. SANEAMENTO. TRATAMENTO DE ÁGUA. COMPANHIA ESPÍRITO SANTENSE DE SANEAMENTO. 1. A imunidade tributária recíproca pode ser estendida a empresas públicas ou sociedades de economia mista prestadoras de serviço público de cunho essencial e exclusivo. Precedente: RE 253.472, Rel. Min. Marco Aurélio, Redator para o acórdão Min. Joaquim Babosa, Pleno, DJe 1º.02.2011. 2. Acerca da natureza do serviço público de saneamento básico, trata-se de compreensão iterativa do Supremo Tribunal Federal ser interesse comum dos entes federativos, vocacionado à formação de monopólio natural, com altos custos operacionais.

Mas sabemos que também existem empresas públicas exploradoras de atividade econômica, como por exemplo a Caixa Econômica Federal. A estas não foi conferida a imunidade recíproca.
Gabrito: correto.

Encerramos a abordagem sobre o tema Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Diante da enorme relevância deste assunto e da sua alta incidência em provas de concursos, em breve publicaremos um artigo com resolução de muitas questões de concursos relacionadas à matéria.
Até a nossa próxima dica!

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